Оценка отложенных налогов, возникающих в отношении инвестиций в зависимые компании, которые учитываются по методу долевого участия

На 7-м заседании группы развивающихся экономик Совета по МСФО, которое проходило 28-29 мая 2014 года в Москве, Данил Прокопович, председатель комитета по МСФО ИПБ России, член Национального совета по стандартам финансовой отчетности Фонда НСФО поднял вопрос оценки отложенных налогов у инвестора при применении метода долевого участия. Этот вопрос получил развитие и обсуждался в ходе дальнейших консультаций с экспертами Фонда МСФО. Приводим содержание обсуждения и предлагаемые варианты решения.

Основание

Согласно параграфу 51 МСФО (IAS) 12, оценка отложенных налогов обязательств и активов должна отражать налоговые последствия, которые возникли бы в зависимости от способа, с помощью которого компания предполагает на конец отчетного периода возместить или погасить балансовую стоимость этих активов и обязательств.

Согласно параграфу 51А МСФО (IAS) 12, В некоторых юрисдикциях способ возмещения (погашения) компанией балансовой стоимости актива (обязательства) может влиять на один из или оба следующих показателя: (a) ставка налога, применяемая при возмещении (погашении) компанией балансовой стоимости актива (обязательства); (b) налоговая база актива (обязательства). В подобных случаях компания оценивает отложенные налоговые обязательства и активы с использованием ставки налога и налоговой базы, которые согласуются с предполагаемым способом возмещения или погашения.

Также параграфы 51А-51D МСФО (IAS) 12 содержат соответствующие примеры и разъяснения в отношении основных средств, неамортизируемых активов, оцениваемых по модели переоценки, а также инвестиционной недвижимости.

Но стандарты не содержат аналогичных специальных разъяснений по выбору ставки налога в отношении инвестиций в зависимые компании, которые учитываются по методу долевого участия.

В параграфе 38 МСФО (IAS) 12 даются только обоснования и причины того, что балансовая стоимость инвестиции в зависимую компанию начинает отличаться от налоговой базы, и возникает временная разница.

Вопрос

Тем не менее, оценка отложенных налоговых обязательств или активов, возникающих в отношении инвестиций в зависимые компании, которые учитываются по методу долевого участия может быть более сложной и может создавать ненужные различия на практике.

Обычно балансовая стоимость инвестиции в зависимую компанию может быть возмещена (а) при получении дивидендов (или другого распределения прибыли), (b) при продаже ее третьей стороне, (c) при получении остаточной стоимости активов при ликвидации зависимой компании. И обычно инвестор рассматривает все три варианта возмещения. Какая-то часть капитализированной прибыли будет получена в виде дивидендов в течении периода владения акциями, Другая часть будет получена при продаже или ликвидации. В тоже время такой инвестор обычно не имеет достаточно полномочий, чтобы определять в какой пропорции прибыль будет распределена (в виде дивидендов) и останется нераспределенной (будет капитализирована).

Если применимое налоговое законодательство предусматривает разные ставки налога для различных способов возмещения стоимости инвестиции (дивиденды, продажа, распределение имущества при ликвидации), то какую ставку налога следует использовать?

Пример

Российское налоговое законодательство предписывает применение разных ставок налога на прибыль: (a) 9% в отношении прибыли, полученной в виде дивидендов, и (b) 20% в отношении прибыли, любыми другими способами (за некоторыми исключениями, которые при рассмотрении данного вопроса нерелевантны).

На отчетную дату (предположим 31.12.2013) инвестор отражает свою инвестицию в зависимую компанию по методу долевого участия в балансовой стоимости 1 500 Д.Е. (которая включает первоначальную стоимость – 500 Д.Е. и долю в нераспределенной прибыли – 1 000 Д.Е.). Налоговая база инвестиции равна ее первоначальной стоимости (500 Д.Е.).

Инвестор рассчитывает получать дивиденды от зависимой компании в течение неопределенного периода владения акциями. Инвестор также рассматривает данные инвестиции как имеющиеся в наличии для продажи (то есть, они могут быть проданы когда-либо в будущем, но нет плана продать их в ближайшее время).

Какую ставку налога на прибыль (9% или 20%) необходимо применять для оценки отложенного налогового обязательства в отношении этой инвестиции?

Рассмотрение разниц «изнутри/извне» компании

Чтобы избежать недопонимания, следует отметить, что рассматриваемый выше вопрос не относится к вопросу идентификации временных разниц с точки зрения «изнутри/извне» компании, который обсуждался в рамках Проекта ежегодного совершенствования стандартов, 2011-2013 (Project of Annual Improvements — 2011-2013 cycle).

Рассматриваемый выше вопрос относится к оценке отложенных налоговых активов или обязательств только с точки зрения инвестора (только с точки зрения «извне» зависимой компании).

Обсуждаемое решение

По результатам предварительных консультаций эксперты посчитали возможным предложить следующее решение:

- Ситуация «А», если между инвесторами существует соглашение, что зависимая компания не выплачивает дивиденды, то в отношении такой инвестиции в зависимую компанию отложенное налоговое обязательство должно оцениваться по ставке, которая будет применяться при продаже инвестиции (20%).

- Ситуация «B», если существует решение менеджмента продать инвестицию в зависимую компанию, то для оценки отложенного налогового обязательства должен применяться смешанных подход: в части дивидендов, которые ожидается получить до продажи, применяется 9%, к остальной сумме — 20%.

- Ситуация «C», если между инвесторами нет соглашения, что зависимая компания не выплачивает дивиденды, и нет планов руководства продать инвестицию, то для оценки отложенного налога применяется ставка, которая действует в отношении дивидендов (9%). До тех пор, пока не возникнет решение продать инвестицию – тогда остаток обязательства переоценивается по варианту «B».

Официальное решение

Окончательное официальное решение по этому вопросу будет отражено в документах Фонда МСФО после проведения всех установленных процедур.

Как ожидается, вопрос не будет рассматриваться в качестве отдельного проекта по интерпретации МСФО (Комитетом по Интерпретациям – IFRIC), вместо этого, соответствующие изменения будут внесены в рамках дальнейших этапов ежегодного совершенствования стандартов.

© Прокопович Данил Александрович
FCCA, CGA, CIPA, к.э.н., аудитор
Председатель комитета по МСФО ИПБ России, член Национального совета по стандартам финансовой отчетности Фонда НСФО, партнер Национальной Аудиторской Корпорации