Учет по методу начисления, расходы будущих периодов, доходы будущих периодов и начисленные обязательства

Публикацией Дискуссионного документа «Внесение изменений в Концептуальные основы финансовой отчетности», Совет по МСФО вновь обратился к обсуждению таких фундаментальных вопросов, как определение и признание элементов финансовой отчетности. Эти вопросы также были затронуты на 7-м заседании группы развивающихся экономик Совета по МСФО, которое проходило 28-29 мая 2014 года в Москве.

В частности, Данил Прокопович, председатель комитета по МСФО ИПБ России, член Национального совета по стандартам финансовой отчетности Фонда НСФО, представил доклад, в котором предложены современные подходы к учету расходов будущих периодов, доходов будущих периодов и начисленных обязательства в свете применения метода начисления и текущей концепции признания элементов финансовой отчетности (Текст выступления приводится ниже).

1. К единообразию применения МСФО

В 2011 году Россия полностью приняла МСФО, применение которых стало обязательным для общественно значимых организаций, начиная с отчетности за 2012 год. И для российского профессионального сообщества крайне актуальным является предоставление надежной обратной связи и участие в процессе разработки стандартов.

Россия, как и другие страны с развивающейся экономикой, начинает сталкиваться со специфическими проблемами и накапливать практический опыт применения МСФО, в связи с чем, мы хотели бы поделиться нашими взглядами, чтобы получить рекомендации и, возможно, соответствующую реакцию Совета по МСФО.

В частности, мы призываем к единому пониманию и применению принципов и требований МСФО. Но в то же время приходится констатировать отсутствие единообразия в существующей практике, что обусловлено следующими причинами:

-         остается сильным влияние традиционных методов бухгалтерского учета,

-         не все статьи финансовой отчетности попадают в сферу применения действующих Стандартов и Интерпретаций,

-         некоторые Стандарты и Интерпретации отражают разные подходы к учету, так как они были разработаны в разные периоды в прошлом,

-         некоторые Стандарты и Интерпретации противоречат действующим Концептуальным основам,

-         согласно МСФО (IAS) 8, компании могут использовать другие стандарты, разработанные в соответствии с сходными Концептуальными основами.

В качестве важной отправной точки для дальнейшего совершенствования МСФО, мы предлагаем обратить внимание на проблемные вопросы принципов признания элементов финансовой отчетности и рассмотреть приведенные ниже аргументы.

2. Применение метода начисления

Для эффективного принятия МСФО во всем мире (включая страны с развивающейся экономикой) необходимо твердое и единое понимания принципов признания элементов финансовой отчетности (активов, обязательств, капитала, доходов и расходов).

Но практика применения МСФО показывает, что существует непоследовательность в подходах к признанию элементов финансовой отчетности, что в основном связано с общим непониманием разницы между концепцией соотнесения доходов и расходов (matching principle) и методом начисления (accrual basis).

Согласно Концептуальным основам:

-         учет по методу начисления отражает последствия влияния операций, а также прочих событий и обстоятельств, на экономические ресурсы отчитывающейся организации и предъявленные к ней требования в тех периодах, в которых данные последствия имеют место быть (п. OB17);

-         признание доходов происходит одновременно с признанием увеличения активов или уменьшения обязательств (п. 4.47);

-         признание расходов происходит одновременно с признанием увеличения обязательств или уменьшения в активах (п. 4.49);

-         применение концепции соотнесения (доходов и расходов) в соответствии с Концептуальными основами не допускает признания в бухгалтерском балансе статей, не удовлетворяющих определению активов или обязательств (п. 4.50).

В то же время на практике применение концепции соотнесения доходов и расходов (matching principle) часто преобладает над принципами учета по методу начисления, установленными в Концептуальных основах. Кроме того, существует несколько Стандартов, которые требуют перенесения на будущее доходов и расходов.

В Дискуссионном документе «Внесение изменений в Концептуальные основы финансовой отчетности» предлагаемые усовершенствования в основном затрагивают признание активов и обязательств при том, что вопросы признания доходов и расходов, остаются за рамками рассмотрения.

В связи с этим, следующие вопросы требуют дополнительного разъяснения и дальнейшего обсуждения:

-          уместность признания расходов будущих периодов (deferred expenses);

-          уместность признания доходов будущих периодов (deferred incomes);

-          уместность признания начисленных обязательств (accrued liabilities);

-          общее соответствие критериев признания активов, обязательств и доходов, расходов.

3. Признание расходов будущих периодов и предоплаченных расходов

Очевидно, что практика признания расходов будущих периодов (deferred charges) и предоплаченных расходов (prepaid expenses) обусловлена концепцией соотнесения доходов и расходов (matching principle). И в настоящее время компании продолжают включить такие статьи в свою финансовую отчетность.

Можно привести некоторые типичные ситуации, когда обычно признаются расходы будущих периодов (или предоплаченные расходы):

-          оплата за страхование, которое охватывает будущие периоды,

-          оплата за техническое обслуживание, которое охватывает будущие периоды,

-          оплата за подписку или другие услуги, которые охватывают будущие периоды.

Но также существует конкретная ситуация, для которой действующие МСФО требуют признать расходы будущих периодов:

-          согласно МСФО (IAS) 17 (п. 61), если операция продажи с обратной арендой приводит к получению убытка, и он компенсируется будущими арендными платежами по цене ниже рыночной, тогда убыток переносится на будущие периоды и амортизируется.

С позиции учета по методу начисления и с целью соблюдения последовательного применения МСФО необходимо прояснить следующее:

-          могут ли быть признаны такие статьи, как расходы будущих периодов (или предоплаченные расходы);

-          в каких обстоятельствах расходы будущих периодов (или предоплаченные расходы) могут соответствовать определению и критериям признания актива;

-          будет ли корректно и уместно продолжать использовать термины «расходы будущих периодов» и «предоплаченные расходы» в финансовой отчетности по МСФО, даже если такие статьи соответствуют определению и критериям признания актива.

Предлагаемый подход:

-          практически все существующие статьи расходов будущих периодов (или предоплаченных расходов) по сути представляют собой либо предоплаты за будущие услуги, либо компенсации, которые подлежат получению;

-          в обоих случаях (предоплаты за будущие услуги и подлежащие получению компенсации) эти статьи могут соответствовать определению критериям признания актива;

-          некорректно и неуместно продолжать использовать термины «расходы будущих периодов» и «предоплаченные расходы». Вместо этого, такие статьи следует классифицировать как предоплаты за будущие услуги или подлежащие получению компенсации (в зависимости от обстоятельств).

Руководства по этим вопросам могут быть включены в соответствующие МСФО. Но, принимая во внимание большое число различных вариантов практических ситуаций (которые даже могут не попадать в сферу применения конкретных Стандартов), было бы важно на уровне Концептуальных основ предусмотреть разъяснения относительно подхода к учету расходов будущих периодов и предоплаченных расходов.

4. Признание доходов будущих периодов

Практика признания доходов будущих периодов (deferred incomes, deferred revenues) также происходит из концепции соотнесения доходов и расходов (matching principle). И в настоящее время такие статьи продолжаю использоваться.

Примерами типичных ситуаций, когда обычно признаются доходы будущих периодов, могут быть следующими:

-          полученная оплата за техническое обслуживание, которое охватывает будущие периоды,

-          полученная оплата за подписку или другие услуги, которые охватывают будущие периоды.

Также существует несколько конкретных ситуаций, для которых действующие МСФО требуют признавать доходы будущих периодов:

-          согласно МСФО (IAS) 17 (п. 59), если операция продажи с обратной арендой приводит к возникновению финансовой аренды, то превышение поступлений от продажи актива над его балансовой стоимостью не следует немедленно признавать в качестве доходов. Вместо этого такое превышение переносится на следующие периоды и амортизируется;

-          согласно МСФО (IAS) 20 (п. 24), одним из методов учета государственных субсидий, относящихся к активам, является их отражение в отчете о финансовом положении в качестве доходов будущих периодов.

Как и в предыдущем параграфе, основываясь на принципах учета по методу начисления и для сохранения последовательности применения МСФО, необходимо прояснить следующее:

-          могут ли быть признаны такие статьи, как доходов будущих периодов;

-          при каких обстоятельствах доходы будущих периодов могут соответствовать определению и критериям признания обязательства;

-          может ли полученная компенсация будущих затрат (условная и безусловная) соответствовать определению и критериям признания обязательства;

-          корректно и уместно ли продолжать использовать термин «доходы будущих периодов» в финансовой отчетности по МСФО, даже если такие статьи соответствуют определению и критериям признания обязательства;

-          является ли необходимым обращать внимание на возможность распределять между собственниками поступления, обозначаемые как «доходы будущих периодов» – для целей признания и раскрытия информации в финансовой отчетности.

Предлагаемый подход:

-          большинство статей доходов будущих периодов по сути представляют собой либо полученные авансом доходы за будущие услуги либо полученную компенсацию будущих затрат;

-          в обоих случаях (полученные авансом доходы за будущие услуги и полученная компенсация будущих затрат) эти статьи могут быть признаны только, если они соответствуют определению критериям признания обязательства;

-          полученная компенсация будущих затрат соответствует определению критериям признания обязательства только в том случае, если она является условной (то есть, условно возвратной). Полученная компенсация будущих затрат, которая является  безусловной (то есть, безусловно невозвратной), должна признаваться в доходах немедленно;

-          неуместно и некорректно продолжать использовать термин «доходы будущих периодов». Вместо этого, такие статьи следует классифицировать как: полученные авансы, полученная условная компенсация, обязательства по государственным субсидиям или другие конкретные наименования обязательств (в зависимости от обстоятельств);

-          будет полезным дополнительное раскрытие информации о возможности распределения между собственниками поступлений, относящихся к будущим периодам.

Как и в предыдущем параграфе, руководства по этим вопросам могут быть включены в соответствующие МСФО. Но, принимая во внимание большое число различных вариантов практических ситуаций (которые даже могут не попадать в сферу применения конкретных Стандартов), было бы важно на уровне Концептуальных основ предусмотреть разъяснения относительно подхода к учету доходов будущих периодов.

5. Признание начисленных обязательств за будущие услуги

В некоторых случаях слепое следование концепции соотнесения доходов и расходов (matching principle) приводит к признанию начисленных обязательств (accrued liabilities), даже если они в действительности не соответствуют определению и критериям признания обязательства. Несмотря на то, что такая бухгалтерская практика противоречит действующим МСФО и Концептуальным основам, она остается достаточно стойкой.

В частности, существует довольно распространенная практика признания начисленных обязательств (accrued liabilities) или иногда резервов (provisions) за будущие услуги. Так, компании часто признают начисленные обязательства (или резервы) на полную стоимость услуг по договору, даже если эти услуги еще не оказаны на конец отчетного года, но считаются «относящимися» к отчетному году. (В качестве хорошего примера такого случая можно привести аудиторские услуги).

Можно выделить следующие типичные условия таких ситуаций:

-          услуги еще не оказаны в полном объеме или оказаны частично по состоянию на конец отчетного года;

-          договор не является обременительным, может быть расторгнут без уплаты штрафных санкций, и не предусматривает возникновение обязанности по оплате услуг, которые еще не были оказаны;

-          отчитывающаяся компания планирует и даже имеет экономическую необходимость оплатить такие услуги;

-          по состоянию на дату утверждения финансовой отчетности такие услуги оказаны в полном объеме и их стоимость известна.

Предлагаемый подход:

-          практика признания начисленных обязательств (или резервов) за будущие услуги противоречит действующим МСФО и Концептуальным основам;

-          приведенные выше условия указывают, что на конец отчетного года не существует текущей обязанности оплатить полную стоимость услуг по договору (а только той их части, которая уже оказана, если такое условие предусмотрено в договоре);

-          если договор не является обременительным, текущая обязанность возникает только в том случае, если услуги оказаны по состоянию на конец отчетного года;

-          наличие планов компании или экономической необходимости оплатить такие услуги не приводит к возникновению текущей обязанности.

Разъяснения по данному вопросу могут быть включены в Концептуальные основы. Для того, чтобы остановить такую неправильную практику, было бы полезно также привлечь к этому дополнительное внимание теми способами, которые Совет по МСФО посчитает уместными.

6. Общее соответствие критериев признания

Согласно действующим Концептуальными основами, взаимосвязь между элементами означает, что объект, удовлетворяющий определению и критериям признания определенного элемента, например, актива, автоматически требует признания другого элемента, например, доходов или обязательства (п. 4.39).

В то же время практика применения МСФО показывает, что этого принцип понимается не однозначно. К тому же существуют Стандарты, которые устанавливают различные критерии признания активов и доходов (например: дебиторской задолженности и выручки).

Предлагаемый подход:

-          представляется полезным установить в Концептуальных основах однозначный принцип, согласно которому признание доходов и расходов возникает в результате признания или прекращения признания активов и обязательств, а также указание на то, что Стандарты и Интерпретации не должны устанавливать специфические критерии признания доходов и расходов;

-          действующие МСФО необходимо пересмотреть, чтобы исключить специфические критерии признания доходов и расходов.

© Прокопович Данил Александрович
FCCA, CGA, CIPA, к.э.н., аудитор
Председатель комитета по МСФО ИПБ России, член Национального совета по стандартам финансовой отчетности Фонда НСФО, партнер Национальной Аудиторской Корпорации