Резервирование расходов на аудит и другие начисления в финансовой отчетности по МСФО — когда это, действительно, необходимо?

При составлении и аудите финансовой отчетности по МСФО важным вопросом является не только полнота, но и обоснованность признания обязательств. Зачастую практика уходит далеко от требований самих стандартов, происходит излишнее признание расходов и обязательств, что влияет на качество самой отчетности. В данной статье осмысливаются применяемые подходы по начислению обязательств на предмет соответствия принципам МСФО. Рассматривается довольно распространенный случай – резервирование расходов на аудит. Приводятся примеры и других более сложных ситуаций, когда обязательства должны или не должны быть начислены.

В силу человеческой природы, в бухгалтерской профессии, как и во всех других, велика сила традиции. До сих пор можно встретить организации, которые по собственному усмотрению или по настоянию аудиторов при составлении финансовой отчетности по МСФО начисляют расходы и обязательства (или резервы) в отношении предстоящего аудита данной отчетности, который будет проводиться в начале следующего года. Если спросить, зачем это делается, в ответ обычно получаем такие аргументы: (а) «всегда так делали, надо соблюдать преемственность» и (б) «предстоящий аудит относится к отчетности этого года, значит надо соблюдать принцип соответствия или начисления».

К сожалению, такой подход является весьма характерным примером закостенелой и распространенной практики необоснованного признания начисленных обязательств (accruals), которая происходит из неверного понимания смысла обязательств и логики применяющегося в МСФО метода начисления.

Надо сказать, что в текстах МСФО прослеживается абсолютно четкая позиция по данной проблеме, и разработчикам стандартов периодически приходится обращаться к ее освещению. Например, из недавних документов, в которых она рассматривается, можно вспомнить Разъяснение КРМФО (IFRIC) 21 «Обязательные платежи» [4] и Дискуссионный документ «Внесение изменений в Концептуальные основы финансовой отчетности» [5].

Удивительно, но на практике данная позиция до сих пор не всегда находит должного понимания среди бухгалтеров и аудиторов, работающих с отчетностью по МСФО, и вызывает разногласия. Именно поэтому важно в ней разобраться, чтобы поставить все точки над «и».

Метод начисления, расходы и обязательства.

Применяемый при составлении отчетности по МСФО метод начисления означает, что воздействие операций, других событий и обстоятельств на экономические ресурсы отчитывающейся компании и требования к ней должно отражаться в тех периодах, в которых такое воздействие произошло, даже если соответствующие денежные поступления и платежи происходят в других периодах [1].

Отчасти метод начисления соотносится с распространенным ранее принципом соответствия доходов и расходов, но лишь отчасти. Понесенные или ожидаемые будущие затраты или платежи относятся в расходы тех или иных отчетных периодов не путем какого-то умозрительного распределения, а только посредством признания и прекращения признания соответствующих активов и обязательств [7]. Это важный нюанс, который лежит в основе всех стандартов и разъяснений МСФО. То есть, в рассматриваемой ситуации, признание расхода может происходить только как следствие признания обязательства.

В текущей редакции Концептуальных основ финансовой отчетности (1989 года) обязательство определяется как существующая обязанность организации, возникающая в результате прошлых событий, урегулирование которой приведет к оттоку из организации ресурсов, содержащих экономические выгоды. Обязательства могут быть как юридическими (то есть существующими вследствие договора или закона), так и вмененными или фактическими (возникающими из нормальной деловой практики, заявленной политики компании, обычая и желания поддерживать хорошие деловые отношения или действовать по справедливости) [1].

Но в любом случае подчеркивается, что необходимой характеристикой обязательства является наличие у организации существующей или текущей обязанности (present obligation), которая возникает вследствие операций или других событий прошедших периодов. То есть, наличие у организации обязательства должно быть обусловлено уже свершившимся событием (обязывающим событием) и не должно зависеть от каких-либо условий в будущем [8].

МСФО (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы» содержит подробные разъяснения того, какие обязательства можно считать текущими и возникшими в результате прошлых событий [3].

Дальнейшее развитие определения обязательства.

На данной характеристике обязательства также делается акцент в Дискуссионном документе по изменениям Концептуальных основ финансовой отчетности (опубликованном в июле 2013 года) [5]. В частности в определении обязательства предлагается:

-       сохранить слово «существующее» (present), чтобы подчеркнуть, что при идентификации обязательства ключевым вопросом является его наличие на отчетную дату.

-       сохранить фразу «в результате прошлых событий», чтобы отразить важность учета прошлых операций или других событий, в результате которых возникает обязательство.

В Дискуссионном документе, кроме того, предлагается добавить разъяснение понятия «существующая обязанность». Причем один из предлагаемых для обсуждения вариантов даже несколько сужает понятие «существующей обязанности», исключая такие обязательства, исполнения которых организация могла бы избежать хотя бы гипотетически [5].

Начисленные и оценочные обязательства.

Оценочные обязательства (provisions), о которых идет речь в МСФО (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы», представляют собой частный случай обязательств, которые отличаются только тем, что по ним не определяется точная сумма или время исполнения [3].

Начисленные обязательства или начисления (accruals), столь распространенные в мировой практике финансового учета, строго говоря, в МСФО не имеют специального определения, являются прямым следствием метода начисления и полностью подчиняются принципам определения и признания обязательств. Причем, как представляется, причина использования начислений и выделения такого рабочего термина скорее техническая: если компания имеет на отчетную дату существующее обязательство перед контрагентом, возникшее в результате прошлых событий, но контрагент не предъявил соответствующих требований, то организация, руководствуясь принципами достоверного представления (принципом полноты и другими), должна начислить и признать такое обязательство. То есть, от обычного обязательства начисление отличается лишь тем, что организация его должна самостоятельно рассчитать и отразить, независимо от поступления требования от контрагента.

Таким образом (опуская второй вариант признания расходов в результате уменьшения активов, который в настоящий момент мы не рассматриваем), только появление существующего обязательства (хотя бы и начисленного или оценочного), возникшего в результате прошлых событий, может привести к признанию расходов.

Начисление расходов на аудит отчетности.

Если организация получает услуги от третьей стороны, то у нее возникает обязанность оплатить стоимость услуг либо по мере их оказания, либо, когда они полностью оказаны (в зависимости от специфики услуг и условий соглашения). В любых других случаях у стороны, оказывающей услуги, не возникает права требования оплаты за ее услуги. Даже если заключенный договор предусматривает предоплату, то у организации-заказчика не возникает существующей обязанности по оплате при условии, что договор является расторгаемым без дополнительных обременений для заказчика (в этом случае у заказчика при перечислении денег возникает только актив в виде выданного аванса).

Это утверждение справедливо и для аудиторских услуг. Обязанность по их оплате возникает либо когда они полностью оказаны, либо по мере завершения определенных этапов (если такое предусмотрено договором).

То есть, на отчетную дату у организации-заказчика аудиторских услуг максимум, что может быть признано, – это обязательства по оплате уже оказанных услуг и соответствующие расходы на сумму, которая по условиям договора или в соответствии со сложившейся практикой должна быть заплачена аудитору при расторжении с ним договора.

Как правило, по состоянию на отчетную дату услуги по аудиту отчетности не бывают оказаны полностью. Поэтому признание обязательств (или резервов) и расходов в размере полной стоимости таких услуг не является оправданным, исходя из изложенного выше раскрытия понятия обязательства, предусмотренного в МСФО.

Представляется, что в свете такого объяснения, всякие аргументы в пользу начисления или резервирования расходов на аудит теряют смысл. Если для организации-заказчика договор не является обременительным (в понимании МСФО (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы»), то обязательства по оплате еще неполученных услуг в отчетности по МСФО признавать нельзя.

События после отчетной даты.

Некоторые комментаторы могут воспользоваться понятием событий после отчетной даты, чтобы оправдать практику начисления расходов на аудит отчетности, апеллируя к тому, что на дату подписания отчетности аудиторские услуги, как правило, уже бывают оказанными.

На это следует возразить, что предусмотренный в МСФО учет событий после отчетной даты полностью советует методу начисления и реализует его логику, внося разграничения между корректирующими и не корректирующими событиями с тем, чтобы более точно распределить результаты произошедших событий между отчетными периодами, в которых они произошли.

Согласно МСФО (IAS) 10 «События после окончания отчетного периода», события после отчетной даты, свидетельствующие о возникновении новых условий, являются некорректирующими и не должны влиять на отражение в отчетности активов и обязательств, существующих на отчетную дату [2].

Очевидно, что факт оказания услуги после отчетной даты является новым (некорректирующим) событием и создает новые условия, в которых у организации-заказчика возникает обязательство по оплате полученных услуг (или их части). Соответственно, результаты такого события должны отражаться уже в следующем периоде. Это относится не только к аудиторским, но и любым другим услугам, равно как и к поставкам товаров.

Расходы на аудит как обязательный платеж.

Не секрет, что некоторые масштабно мыслящие бизнесмены и менеджеры (особенно в странах с развитой практикой обязательного аудита) воспринимают аудит как неизбежную формальную процедуру по итогам каждого года, требуемую законодательством для продолжения деятельности, а расходы на аудит – как некий обязательный ежегодный платеж, сродни налогу или сбору. В этом контексте может показаться оправданной практика начисления в конце года определенной суммы предстоящей обязательной выплаты, относящейся к данному отчетному периоду.

Но даже рассмотрение по аналогии с ежегодными сборами или налогами не позволяет в отчетности по МСФО признавать обязательство до наступления обязывающего события.

Так, в Разъяснении КРМФО (IFRIC) 21 «Обязательные платежи» специально разбирается подход к учету обязательных платежей, установленных государством, даются пояснения и примеры, что можно считать обязывающими событиями [4]. В частности устанавливается, что обязательство по уплате обязательных платежей должно признаваться: (а) либо в фиксированный момент времени, когда организация становится обязанной заплатить, (б) либо в течение периода времени по мере того, как достигаются параметры деятельности, на основе которых определяется величина обязательного платежа.

То есть, если организация становиться обязанной заплатить какой-либо налог или сбор только при наступлении определенной даты (независимо от других условий), то она не должна признавать обязательство и соответствующие затраты до наступления этой даты. Таким образом, в контексте предлагаемой аналогии, обязательство по оплате стоимости аудиторских услуг не должно признаваться до момента возникновения соответствующей обязанности.

Соображения экономической необходимости и непрерывности деятельности.

Другие комментаторы обращают внимание на предопределенность осуществления предстоящих расходов на аудит, чтобы обосновать практику их резервирования. Суть таких доводов сводится к тому, что аудит отчетности за отчетный год необходим и зачастую фактически является условием продолжения деятельности организации (например, для пролонгации жизненно-важных кредитов, для выполнения требований по размещению ценных бумаг или по различным другим причинам). И поскольку отчетность составляется на основе допущения о непрерывности деятельности, то следует считать такие расходы неизбежными.

Но такой аргумент также не соответствует принципам, предусмотренным в МСФО. В том же Разъяснении КРМФО (IFRIC) 21 «Обязательные платежи» устанавливается, что:

-       экономическая необходимость в продолжении деятельности организации в будущем не приводит к возникновению обязательства, подлежащего исполнению вследствие осуществления деятельности в будущем; и

-       составление финансовой отчетности на основе допущения о непрерывности деятельности не подразумевает наличия у организации существующего обязательства в отношении уплаты обязательного платежа, подлежащего исполнению вследствие осуществления деятельности в будущем периоде [4].

Данная позиция о том, что экономическая необходимость сама по себе не создает обязательства, получает развитие и в Дискуссионном документе по изменениям Концептуальных основ финансовой отчетности (опубликованном в июле 2013 года), в котором предлагается снабдить ее дополнительными пояснениями [5].

Примеры других начислений.

Чтобы проиллюстрировать предлагаемую схему рассуждений, приведем примеры ситуаций, когда начисление обязательства является оправданным в связи с наступлением обязывающего события.

-       Отчитывающаяся организация в последнем месяце отчетного года (в декабре) получила услуги юриста, причем услуги, действительно, были полностью оказаны, но юрист в этом месяце счет к оплате не предъявил (прислал его в январе следующего года). В данном случае будет оправданно признать обязательство в корреспонденции с затратами, поскольку обязывающее событие – оказание услуги – произошло, и независимо от даты предъявления счета к оплате, организация уже имеет текущее обязательство.

-       Отчитывающаяся организация, заключила договор с телевизионной компанией, по которому получает рекламные услуги в объеме 60 минут рекламного времени по согласованному графику. Определенная в договоре стоимость услуг подлежит оплате после оказания всего объема услуг. На отчетную дату рекламные услуги были оказаны в объеме 20 минут. В данном случае можно констатировать, что у отчитывающейся организации на отчетную дату возникла обязанность оплатить полученные услуги в объеме 20 минут. Соответственно, на отчетную дату необходимо признать обязательства и затраты в размере 20/60 стоимости услуг по договору.

-       В соответствии с имеющимся договором со страховой компанией, отчитывающаяся организация в течение отчетного года получала услуги по страховой защите от определенного рода рисков. Если такие услуги не были оплачены авансом, то на отчетную дату у организации возникает обязательство по оплате услуг, полученных к этой дате. Так как оказание услуг по страхованию, как правило, происходит с течением времени, то отчитывающая организация должна самостоятельно рассчитать и начислить обязательство (например, пропорционально дням), даже если страховая компания не выставила советующих счетов.

-       Отчитывающаяся организация своими действиями наносит ущерб окружающей среде. Существует законодательное требование и правоприменительная практика, которая обязывает организацию нанесенный ущерб устранять. Сам факт нанесения ущерба (в условиях наличия соответствующего законодательства) является обязывающим событием, которое обуславливает возникновение обязательства по устранению ущерба. В данном случае, согласно МСФО (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы», следует начислить обязательство (или оценочное обязательство) в наименьшей сумме, необходимой для погашения этого обязательства [3].

-       По имеющимся соглашениям, отчитывающаяся организация предоставляет покупателям бонусы (в виде денежных выплат) за каждую единицу приобретенной продукции. Приобретение покупателями каждой единицы продукции является обязывающим событием, которое создает у покупателей право требования, а у отчитывающейся организации обязательство по выплате соответствующей суммы бонусов.

-       Применимое законодательство требует, чтобы отчитывающаяся организация отчислила по итогам года определенный процент от выручки в целевой фонд (например, фонд по утилизации отходов) независимо от того, будет ли она продолжать свою деятельность. В этом случае получение каждого рубля выручки является обязывающим событием, которое создает у организации обязательства по выплате установленных отчислений.

Когда не нужно делать начисления.

Также приведем примеры других ситуаций, в которых обязывающее событие не наступило, и обязательства признаваться не должны.

-       Отчитывающаяся организация предоставляет своим клиентам программу долгосрочного стимулирования, которая предполагает выплату бонусов, начиная с определенного объема приобретенной продукции. Если на отчетную дату покупатель еще не приобрел такое количество продукции, которое дает ему право на получение бонусов, то обязывающее событие не наступило, и отчитывающаяся организация не должна признавать обязательство, даже если предполагается, что в будущем этот покупатель достигнет установленных параметров.

-       Отчитывающаяся организация своими действиями наносит ущерб окружающей среде, и до этого времени отсутствовали требования, основанные на законодательстве, политике или прошлой практике организации, которые бы ее обязывали ущерб устранять. Согласно новому закону, принятому на отчетную дату, начиная с середины следующего года, организация должна будет устранить весь ущерб, нанесенный к тому моменту. Поскольку действие нового закона не является обязательным на отчетную дату, то обязывающее событие еще не наступило. Поэтому отчитывающаяся организация не должна признавать обязательство (или оценочное обязательство), даже если планирует в соответствии с требованиями нового закона устранять ущерб в следующем году.

-       Отчитывающаяся организация в течение года осуществляла банковскую деятельность. Новый закон, принятый на отчетную дату, обязывает организацию заплатить разовый сбор в середине следующего года, если к этому моменту она будет продолжать осуществлять банковскую деятельность. При наличии такого закона обязывающим событием будет ведение организацией банковской деятельности по состоянию на середину следующего года. На отчетную дату такое событие еще не состоялось, соответственно, организация не должна признавать обязательство по уплате сбора, даже если она намеревается продолжать банковскую деятельность.

-       Отчитывающаяся организация приобрела для использования в собственной деятельности технически сложный и опасный объект, в отношении которого законодательство предусматривает проведение обязательного технического осмотра и ремонта каждые последующие три года. Организация намеревается использовать данный объект в течение 20-ти лет и выполнять все необходимые требования по техническому осмотру и ремонту. Обязывающее событие по выполнению технического осмотра и ремонта наступит через три года, поэтому на отчетную дату, обязательство признавать не следует. (Вместо этого организация должна применять специальный метод учета, предусмотренный МСФО (IAS) 16 «Основные средства», который предполагает ускоренную амортизацию компонента, а не признание обязательства).

Ситуации, требующие суждения.

В завершение приведем примеры не столь однозначных ситуаций, когда факт наличия текущего обязательства зависит от конкретных обстоятельств и должен быть установлен путем применения профессионального суждения.

-       Отчитывающая организация получает от другой организации транспортные услуги по перевозке груза. На отчетную дату получена информация, что груз находится у перевозчика, который доставил его до промежуточного пункта, расположенного посередине запланированного пути. В данном случае, требуется изучение других условий и применение профессионального суждения, для того чтобы определить, можно ли считать услугу перевозчика наполовину выполненной. Например, если из договора или существующей практики следует, что услуги перевозчика должны быть оплачены пропорционально пройденному расстоянию, независимо от доставки груза в пункт назначения, то отчитывающаяся организация на отчетную дату должна признать обязательство. Напротив, если организация не обязана оплачивать транспортные услуги, если товар не будет доставлен в пункт назначения, то обязательство признавать не следует.

-       На протяжении многих предыдущих лет отчитывающаяся организация выплачивала своим работникам бонусы по итогам года, которые не установлены ни договорами с работниками, ни какими-либо другими формальными документами. В такой ситуации также требуется на основе анализа всей релевантной информации вынести обоснованное суждение о том, можно ли считать организацию обязанной выплачивать бонусы, исходя из прошлой практики и сложившихся отношений с работниками. Если да, то на отчетную дату необходимо начислить обязательство (или оценочное обязательство) по выплате бонусов по итогам года. Если нет, то обязательство признавать не следует.

Выводы и рекомендации.

На основе изложенных выше аргументов и примеров, демонстрирующих подход, предусмотренный в МСФО, можно сделать следующие выводы.

-       Расходы в финансовой отчетности по МСФО признаются в результате увеличения (признания) обязательств или уменьшения (прекращения признания) активов.

-       Как оценочные обязательства (provisions), так и начисления (accruals) представляют собой частные случаи общего понятия обязательства, данного в Концептуальных основах финансовой отчетности [1], и подчиняются общим критериям признания обязательств.

-       Важной характеристикой всех обязательств является то, что они должны быть (а) текущими (то есть, существуют на отчетную дату) и (б) результатом прошлых событий (то есть, обязывающее событие произошло).

-       Признание всех видов обязательств в финансовой отчетности по МСФО должно быть обоснованным. Для этого необходимо установить, что на отчетную дату у отчитывающейся организации, действительно, существует текущая обязанность перед третьими лицами, возникшая в результате прошлых событий. В ряде случаев это требует принятия профессионального суждения на основе анализа релевантных условий, придерживаясь принципа приоритета содержания операции перед ее формой.

-       Для признания обязательства по оплате услуг необходимо продемонстрировать, что данные услуги (или их часть) были получены отчитывающейся организацией (за исключением случаев обременительных сделок).

-       Практика резервирования расходов на аудит отчетности или начисления обязательств по еще неполученным аудиторским услугам не соответствует МСФО, поскольку услуги по аудиту, как правило, не бывают полностью оказаны по состоянию на отчетную дату.

-       Рекомендуется пересмотреть применяемые подходы, которые предполагают резервирование расходов на аудит или начисления обязательств по еще неполученным аудиторским услугам. В случаях, когда это уместно, последствия изменения учетной политики применить ретроспективно.

-       Рекомендуется придерживаться изложенных выше принципов МСФО при признании других обязательств (в том числе начислений и оценочных обязательств).

Используемые источники.

1. Концептуальные основы финансовой отчетности. URL: http://eifrs.iasb.org/eifrs/bnstandards/ru/2013/conceptual_framework.pdf
2. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 10 «События после окончания отчетного периода». URL: http://www.minfin.ru/common/img/uploaded/library/no_date/2012/IAS_10.pdf
3. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы». URL: http://www.minfin.ru/common/img/uploaded/library/no_date/2012/IAS_37.pdf
4. Разъяснение КРМФО (IFRIC) 21 «Обязательные платежи». URL: http://www.minfin.ru/common/upload/library/2014/02/main/IFRIC_21.pdf
5. Дискуссионный документ «Внесение изменений в Концептуальные основы финансовой отчетности». URL: http://www.ifrs.org/Current-Projects/IASB-Projects/Conceptual-Framework/Discussion-Paper-July-2013/Documents/Discussion-Paper-Conceptual-Framework-July-2013.pdf
6. Прокопович Д.А. Обзор планируемых изменений в Концептуальные основы составления финансовой отчетности по МСФО. // Вестник профессиональных бухгалтеров. 2013. № 5. URL: http://www.ipbr.org/assets/documents/issues/vestnik/vestnik_2013_05.pdf
7. Прокопович Д.А. Основополагающие допущения при составлении финансовой отчетности // Вестник профессиональных бухгалтеров. 2012. № 2. URL: http://www.ipbr.org/assets/documents/issues/vestnik/vestnik_2012_02.pdf
8. Прокопович Д.А. Элементы финансовой отчетности. // Вестник профессиональных бухгалтеров. 2012. № 2. URL: http://www.ipbr.org/assets/documents/issues/vestnik/vestnik_2012_02.pdf
9. Illustrative examples to IFRIC Interpretation 21 Levies. URL: http://eifrs.ifrs.org/eifrs/stdcontent/2014_Blue_Book/IFRIC21o_en-6.html#Contents
10. Basis for Conclusions on IFRIC Interpretation 21 Levies. URL: http://eifrs.ifrs.org/eifrs/stdcontent/2014_Blue_Book/IFRIC21o_en-5.html#Contents

© Прокопович Данил Александрович
ACCA, CGA, CIPA, к.э.н., аудитор
Председатель комитета по МСФО ИПБ России, член Национального совета по стандартам финансовой отчетности Фонда НСФО, партнер Национальной Аудиторской Корпорации