Обзор планируемых изменений в Концептуальные основы составления финансовой отчетности по МСФО

В июле 2013 года Совет по МСФО (IASB) опубликовал очередной дискуссионный документ «Внесение изменений в Концептуальные основы составления финансовой отчетности». (Настоящий обзор подготовлен на основе официальной информации об опубликованном документе, содержащейся на сайте Совета по МСФО – www.ifrs.org)

Коротко о документе.

Цель проекта – развитие финансовой отчетности путем обеспечения Совета по МСФО полным и актуальным набором понятий для использования при разработке или внесении изменений в Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО).

Текущая стадия проекта – дискуссионный документ (Discussion Paper), который является первым шагом к внесению изменений в Концептуальные основы составления финансовой отчетности. Он предназначен для получения предварительных мнений и комментариев от сторон, заинтересованных в финансовой отчетности.

Дальнейшие шаги – Совет по МСФО рассмотрит полученные комментарии, после чего подготовит Проект документа (Exposure Draft), содержащий предложения по новой редакции Концептуальных основ. Совет по МСФО планирует опубликовать Проект документа в 2014 году и утвердить новую редакцию Концептуальных основ в 2015 году.

Срок для предоставления комментариев – до 14 января 2014.

Исходные условия.

Совет по МСФО использует Концептуальные основы при разработке или внесении изменений в МСФО. В Концептуальных основах определяются базовые понятия, которые используется при составлении и представлении финансовой отчетности, и которые составляют основу различных требований по признанию и оценке в МСФО.

Концептуальные основы должны позволить Совету по МСФО делать последовательные выводы по различным сложным вопросам финансовой отчетности. Они также должны помогать другим сторонам при учете статей, не входящих в сферу применения конкретного стандарта.

В Концептуальных основах должны рассматриваться аспекты, являющиеся фундаментальными для процесса учета. Такие аспекты включают:

-        определения активов, обязательств, капитала, доходов и расходов; и

-        признание, оценку, представление в отчетности и раскрытие информации в отношении этих статей.

Существующие Концептуальные основы помогли Совету по МСФО разработать стандарты, которые улучшили финансовую отчетность. Однако, Совет по МСФО считает необходимым усовершенствовать Концептуальные основы, так как:

-        они не охватывают некоторые важные сферы. Например, они содержат мало указаний об оценке, представлении и раскрытии информации.

-        некоторые части устарели и не отражают современное представление Совета по МСФО. Другие части не достаточно четкие и полезные, чем могли бы быть.

В 2010 году Совет по МСФО внес изменения в разделы Концептуальных основ, которые описывают цели финансовой отчетности и характеристики полезной финансовой информации. Также он опубликовал Проект документа, касающийся определения понятия отчитывающейся компании, и выполнил значительную работу по другим частям. В 2010 году Совет по МСФО приостановил работу над Концептуальными основами для того, чтобы сосредоточиться на более срочных проектах, возникших в связи с финансовым кризисом.

В 2011 году Совет по МСФО провел публичные консультации относительно его будущей программы работы («Программы работы на 2011 год»). Многие респонденты признали Концептуальные основы приоритетным проектом. Соответственно, Совет по МСФО возобновил работу над проектом.

Перед приостановкой проекта в 2010 году Совет по МСФО проводил работу совместно с Советом по стандартам финансового учета США (FASB). В настоящее время работа над проектом ведется только Советом по МСФО.

Обзор Дискуссионного документа.

Для заинтересованных сторон лучшим способом повлиять на развитие финансовой отчетности будет предоставить комментарии к Дискуссионному документу и последующему Проекту документа.

Дискуссионный документ является первым шагом проекта по внесению изменений в Концептуальные основы. Цель Дискуссионного документа – получить отзывы по основным аспектам, которые будут учтены Советом по МСФО при разработке комплексных предложений на основе более частных идей.

При разработке Дискуссионного документа Совет по МСФО сконцентрировал внимание на тех аспектах, которые вызывали проблемы на практике, или которые требовали обновления для отражения концепций, разработанных Советом по МСФО в других проектах. Такие аспекты включают:

-        определения активов и обязательств;

-        признание и прекращение признания активов и обязательств;

-        оценку;

-        капитал;

-        прибыль или убыток и прочие компоненты совокупного финансового результата; и

-        представление и раскрытие информации.

Каждая из этих тем рассматривается ниже.

Как только Совет по МСФО завершит внесение изменений в Концептуальные основы, он начнет применять их новую редакцию при разработке или внесении изменений в МСФО. Таким образом, решения по этому проекту, будут определять решения, которые Совет по МСФО будет принимать при разработке или внесении изменений в МСФО.

Определение активов и обязательств.

В Дискуссионном документе предлагается усовершенствовать существующие определения активов и обязательств, а также ввести дополнительные комментарии в развитие этих определений.

Активы и обязательства являются основными элементами, которые составляют отчет о финансовом положении.

Совет по МСФО полагает, что существующие определения активов и обязательств хорошо работали, но их следует уточнить.

Дискуссионный документ предлагает пересмотренные определения, которые:

-        более четко отражают факт того, что актив является ресурсом, а обязательство – обязанностью; и

-        уточняют статус тех ресурсов и обязанностей, в отношении которых нет уверенности, что они приведут к притоку или оттоку экономических выгод.

Дискуссионный документ также должен выявить, следует ли Совету по МСФО добавить дальнейшие комментарии в отношении некоторых терминов, используемых в пересмотренных определениях активов и обязательств.

Пересмотренные определения:

-        Актив – это существующий экономический ресурс, контролируемый компанией в результате прошлых событий.

-        Обязательство – это существующая обязанность компании передать экономический ресурс в результате прошлых событий.

-        Экономический ресурс – это право или другой источник ценности, который потенциально может приносить экономические выгоды.

-        Капитал = Активы – Обязательства.

Признание и прекращение признания активов и обязательств.

Признание актива или обязательства – это процесс включения в финансовую отчетность элемента, который отвечает определению актива или обязательства. Прекращение признания актива или обязательства – это процесс исключения из финансовой отчетности ранее признанного актива или обязательства.

Дискуссионный документ предлагает усовершенствовать руководство по признанию активов и обязательств и разработать новое руководство по прекращению признания активов и обязательств.

Признание.

Несмотря на то, что существующие Концептуальные основы содержат критерии признания активов и обязательств, эти критерии необходимо обновить, чтобы они соответствовали современным представлениям Совета по МСФО и другим его разработкам.

Согласно Дискуссионному документу, компания должна признавать все активы и обязательства, за исключением случаев, когда Совет по МСФО решает, что:

-        в результате признания актива или обязательства пользователи финансовой отчетности получат информацию, которая будет неуместной или не достаточно уместной для обоснования затрат, понесенных для ее получения; или

-        отсутствуют методы оценки актива или обязательства, которые бы обеспечили достаточно достоверное представление как активов или обязательств, так и соответствующих доходов или расходов.

Прекращение признания.

В существующих Концептуальных основах не рассматривается вопрос прекращения признания, хотя Совет по МСФО регламентирует прекращение признания различных активов и обязательств в некоторых из последних МСФО.

Согласно Дискуссионному документу, компания должна прекратить признание актива или обязательства (или части актива или обязательства), когда они больше не отвечают критериям признания.

Если в результате хозяйственной операции компания сохраняет часть ранее признанного актива или обязательства, то Дискуссионный документ предполагает, что Совету по МСФО, возможно, будет необходимо определить, как лучше отражать такую хозяйственную операцию и связанные с ней изменения соответствующих экономических ресурсов или обязанностей. Например, Совет по МСФО может требовать более полного раскрытия информации, отдельного представления или продолжения признания такого актива или обязательства.

Оценка.

Оценка – это процесс определения величины, в которой активы или обязательства будут включены в финансовую отчетность.

Дискуссионный документ предлагает руководство, которое могло бы помочь Совету по МСФО в выборе наиболее уместных методов оценки активов или обязательств.

В существующих Концептуальных основах содержится мало руководств относительно оценки и о том, когда необходимо использовать конкретные методы оценки.

Дискуссионный документ предлагает руководство по оценке, которое может быть включено в новую редакцию Концептуальных основ.

В Дискуссионном документе предлагается, чтобы Совет по МСФО ограничил число методов оценки, используемых при составлении финансовой отчетности для улучшения ее понятности и сопоставимости. Но, вместе с тем, в Дискуссионном документе также предполагается, что применение единого метода оценки для всех активов и обязательств может не обеспечить представление наиболее уместной информации.

Также согласно Дискуссионному документу, предполагается, что при выборе соответствующего метода оценки для конкретного актива или обязательства, Совет по МСФО должен учитывать следующее:

-        как актив будет участвовать в создании будущих денежных потоков или как компания выполнит или урегулирует обязательство; и

-        какая информация будет представлена в отчете о финансовом положении и отчете о совокупном доходе в результате применения такого метода оценки.

Например, справедливая стоимость может быть наиболее уместной оценкой для финансового актива, который обладает сложными характеристиками и предназначен для торговли, но оценка по амортизированной стоимости может быть более уместна для таких активов, как основные средства, которые косвенно участвуют в создании будущих денежных потоков.

 Капитал.

В Дискуссионном документе предлагается оставить без изменений определение капитала. Капитал – это доля в активах компании, остающаяся после вычета всех ее обязательств.

Согласно Дискуссионному документу, компании должны предоставлять информацию о различных классах капитала.

Различные классы капитала.

Финансовая отчетность, как правило, не предоставляет достаточно информации о правах инвесторов-держателей разных категорий долевых инструментов компании, такую как влияние преимущественных и второстепенных прав на долю в капитале.

Дискуссионный документ предлагает, чтобы компании использовали расширенный отчет об изменениях в собственном капитале для раскрытия большего объема информации о различных классах капитала.

Отличие капитала от обязательства.

Существующие МСФО непоследовательно применяют определение обязательства для обозначения отличия обязательств от долевых инструментов. В результате этого требования МСФО могут быть сложными, трудными для понимания и применения.

Дискуссионный документ не предлагает изменить существующее определение капитала. Чтобы отличать долевые инструменты от обязательств, Совет по МСФО будет использовать существующие определения капитала и обязательств, в которых делается акцент на том, имеет ли компания обязанность передать экономические ресурсы.

Расширенный отчет об изменениях капитала будет представлять больше информации о правах, связанных с различными классами капитала, и показывать распределение стоимости между этими классами. Такой отчет также позволит Совету по МСФО упростить стандарты, которые содержат требования по отличию обязательства от долевых инструментов.

Прибыль (убыток) и прочие компоненты совокупного финансового результата.

Дискуссионный документ предлагает, чтобы Совет по МСФО разработал принципы, помогающие ему решать, какие статьи доходов и расходов должны признаваться в составе прибыли или убытка, а какие – в составе прочих компонентов совокупного финансового результата.

«Рециркуляция» – это процесс реклассификации статей доходов или расходов, которые ранее были признаны в составе прочих компонентов совокупного финансового результата, в прибыль или убыток последующего периода.

Многие респонденты при обсуждении «Программы работы на 2011 год» отметили, что в проекте по Концептуальным основам важно уделить внимание отражению прибыли или убытка, прочих компонентов совокупного финансового результата и «рециркуляцию» (перегруппировку) сумм из прочих компонентов совокупного финансового результата в прибыль или убыток. В настоящее время в МСФО не предусмотрены принципы, которые бы устанавливали:

-        какие статьи доходов или расходов должны отражаться составе прибыли или убытка, а какие – в составе прочих компонентов совокупного финансового результата; и

-        следует ли (и если следует, то когда) статьи, ранее признанные в прочих компонентах совокупного финансового результата, переклассифицировать в состав прибыли или убытка.

Дискуссионный документ предполагает, что Концептуальные основы должны:

-        требовать указывать итоговую или промежуточную сумму прибыли или убытка, которая возникает или может возникнуть в результате перегруппировки статей доходов и расходов; и

-        ограничивать использование прочих компонентов совокупного финансового результата только для отражения доходов и расходов от изменения текущей стоимости активов и обязательств (переоценок). Хотя не все такие переоценки должны признаваться в составе прочих компонентов совокупного финансового результата.

В Дискуссионном документе рассматриваются два подхода, описывающие, какие статьи могут быть включены в состав прочих компонентов совокупного финансового результата:

-        «узкий» подход; и

-        «широкий» подход.

Оба этих подхода требуют признавать статьи доходов и расходов в составе прибыли и убытка, если они не должны быть включены в прочие компоненты совокупного финансового результата.

Статьи, подлежащие отражению в составе прочих компонентов совокупного финансового результата согласно «широкому» подходу
Статьи, подлежащие отражению в составе прочих компонентов совокупного финансового результата согласно «узкому» подходу
«Связывающие статьи»	«Разнесенные переоценки»	«Переходные переоценки»
Что отличает эти статьи от тех, которые признаются в составе прибыли или убытка?
Статья доходов или расходов представляет разницу между: (а) оценкой, используемой при определении прибыли или убытка; и (б) переоценкой, используемой для отчета о финансовом положении. В тех редких случаях, когда стандартами предписано использование двух методов оценки	Статья доходов или расходов представляет собой результат части связанных активов или обязательств или произошедших или планируемых операций. Данная статья настолько неполно отражает такой результат, что, по мнению Совета по МСФО, дает мало уместной информации о прибыли, которую компания получила за период на задействованные экономические ресурсы	Статья соответствует всем следующим критериям: (a) актив или обязательство имеют длительный период реализации или погашения; (б) суммы, признанные в составе прочих компонентов совокупного финансового результата, скорее всего, будут полностью реверсированы или существенно изменены; и (в) использование прочих компонентов совокупного финансового результата повышает уместность и понятность статей в составе прибыли или убытка
Когда эти статьи, признанные в составе прочих компонентах совокупного финансового результата, следует переклассифицировать в состав прибыли или убытка?
Рециркуляция (перегруппировка) происходит в результате использования оценок при определении прибыли или убытка	Рециркуляция (перегруппировка) происходит, когда статья может быть представлена вместе с соответствующей статьей (статьями)	Рециркуляция (перегруппировка)  происходит только в отношении некоторых статей из состава прочих компонентов совокупного финансового результата при условии, что они предоставляют уместную информацию составе прибыли или убытка

Представление и раскрытие информации.

Совет по МСФО рассматривает вопросы представления и раскрытия информации в проекте Концептуальных основ и планирует в будущем усовершенствовать существующие МСФО.

Многие респонденты при обсуждении «Программы работы на 2011 год» отмечали, что существует необходимость в принципах раскрытия информации для того, чтобы обеспечить раскрытие наиболее уместной для инвесторов информации, а также того, чтобы снизить нагрузку для составителей отчетности.

Одной из ответных мер Совета по МСФО является разработка принципов раскрытия информации для включения их в Концептуальные основы. Совет по МСФО также планирует проводить другую работу по вопросам раскрытия информации, включая возможное внесение поправок в существующие стандарты.

На уровне концептуальных основ	На уровне существующих стандартов МСФО
Решения в рамках Дискуссионного документа	Планируемые краткосрочные меры	Планируемые долгосрочные меры
-         Определение цели основных финансовых отчетов. -         Определение цели примечаний к финансовой отчетности. -         Обсуждение понятия «существенности». -         Установление принципов представления информации.	-         Узконаправленные поправки к IAS 1. -         Разработка руководства по применению понятия «существенности». -         Внимание к требованиям по раскрытию информации при работе над текущими проектами.	-         Замена IAS 1, IAS 7 и IAS 8. -         Пересмотр требований к раскрытию информации в отдельных МСФО.

В существующих Концептуальных основах нет раздела, посвященного раскрытию информации. Совет по МСФО будет разрабатывать принципы, которые он сможет использовать в будущем при установлении требований МСФО к раскрытию информации.

В Дискуссионном документе устанавливается, что:

-        целью основных финансовых отчетах является представление обобщенной информации о признанных активах, обязательствах, капитале, доходах, расходах, изменениях в капитале и денежных потоках, классифицированной и сгруппированной таким образом, чтобы быть полезной;

-        целью раскрытия информации в примечаниях к финансовой отчетности является дополнение основных финансовых отчетов путем представления дополнительной полезной информации об отраженных статьях, а также о непризнанных активах и обязательствах.

Типы информации, необходимой для удовлетворения требований раскрытия.

Типы полезной информации	Примеры раскрытия информации в примечаниях к финансовой отчетности
Отчитывающаяся организация.	-         Структура группы, например, дочерние, зависимые, материнские компании, и т.д. -         Бизнес-модель. -         Непрерывность деятельности.
Суммы, признанные в основных финансовых отчетах.	-         Раскрытие состава линейных статей, представленных в основных финансовых отчетах. -         Взаимосвязь статьей, например, хеджирование, взаимозачет и т.д.
Непризнанные активы и обязательства.	-         Описание непризнанных активов и обязательств и причин, почему они не были признаны.
Риски.	-         Финансовые риски, которым подвержена компания. -         Каким образом компания управляет рисками. -         Каким образом управление рисками повлияло на финансовую отчетность компании, в т.ч. анализ чувствительности.
Методы, допущения и суждения.	-         Учетная политика. -         Методы оценки, включая допущения и исходные данные. -         Количественные данные о чувствительности оценок к изменениям в допущениях и исходных данных. -         Альтернативные оценки.

Другие вопросы для обсуждения.

В Дискуссионном документе также обсуждаются некоторые другие части Концептуальных основ, по которым не предлагается существенных изменений. Кроме того, в Дискуссионном документе также обсуждаются вопросы: использование концепции «бизнес-модели», единицы учета, непрерывности деятельности и поддержания капитала.

Цель финансовой отчетности и качественные характеристики полезной финансовой информации.

Совет по МСФО не намерен принципиально пересматривать главы существующих Концептуальных основ, которые описывают цель финансовой отчетности и качественные характеристики полезной финансовой информации. Совет по МСФО пересмотрел эти главы в 2010 году и уже использует тексты этих глав при разработке МСФО. Однако Совет по МСФО будет вносить изменения в эти главы, если в них рассматриваются аспекты, требующие разъяснения или совершенствования.

Некоторые заинтересованные стороны выразили обеспокоенность о том, каким образом в указанных главах рассматриваются характеристики надежности и правдивости. Совет по МСФО представил обобщенный обзор этих проблем в Дискуссионном документе с тем, чтобы выявить мнения респондентов по данным вопросам. Совет по МСФО рассмотрит их мнения, чтобы определить насколько необходимо и в какой степени требуется вносить изменения в эти главы.

Отчитывающаяся компания.

В 2010 году Совет по МСФО опубликовал Проект Стандарта по концепции отчитывающейся компании. Совет по МСФО собирается включить обзор этих предложений и полученных замечаний, в качестве доработки Проекта Стандарта пересмотренной редакции Концептуальных основ.

Дополнительная информация.

Дискуссионный документ содержит вопросы по представленным в нем темам. Любые заинтересованные стороны приглашаются принять участие в его обсуждении: ответить на любой или на все вопросы и предоставить комментарии по любой другой проблеме, которую Совет по МСФО должен учесть при разработке Проекта Стандарта.

Совет по МСФО будет проводить обсуждения в рамках открытых встреч. Получить информацию об общественных обсуждениях, ознакомиться с Дискуссионным документом и предоставить комментарии можно на сайте www.ifrs.org.

© Прокопович Данил Александрович
ACCA, CGA, CIPA, к.э.н., аудитор
Председатель комитета по МСФО ИПБ России, член Национального совета по стандартам финансовой отчетности Фонда НСФО, партнер Национальной Аудиторской Корпорации